從「時際法」，看舊屋加稅

【新聞疑義1624】從「時際法」，看舊屋加稅

文 / 楊春吉**

(筆者聲明:做一位公民只能監督政府，讚頌是例外)

【新聞】

到底能不能調高中古屋的房屋標準單價？財政部在民國103年11月5日，發布新解釋令，怎麼調全由地方政府決定，如果要調高所有的中古屋也可以。解釋令說：各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則。財政部在民國99年2月26日發出解釋函令，參採大多數地方稅稽徵機關的意見，採「歷史成本原則」。解釋令說：房屋標準單價主要係反映「房屋之建材與人工價格」，故不動產評價委員會……重行評定房屋標準單價，僅適用重行評定後「新建、增建、改建之房屋」。不過，財政部在民國103年時廢止上述解釋令，重新頒布新解釋令，同意地方政府可自行決定決定如何調整。財政部說明了為什麼有新的解釋令，因為部分地方政府贊同標準單價的調整適用所有房屋，以增加財源，而且立法委員也有類似建議。財政部也認為調整中古屋的標準單價是合理的，這次採「重置成本原則」，亦即重新蓋一間的成本，這原則可對舊屋重行評價，所有房屋均適用調整後的評定價格。財政部說，國際上也有採重置成本原則。適法的爭議不只一樁，還包括重新評價中古屋算不算溯及既往？反對加稅者認為是溯及既往，但財政部和地方稅捐機關認為，都是自重新評價後才開始加稅，並沒有回頭補過去年度的稅，不算溯及既往。房屋稅條例規定，房屋標準價格每三年重行評定一次。過去各縣市都是三年才調一次，台南市首創一次決定三年調幅，未來三年每年都漲，這樣可以嗎？財政部未明確回覆（老屋加稅／一紙解釋令 舊屋加稅合法（聯合報2016年7月14日報導：老屋加稅／一紙解釋令 舊屋加稅合法）。

【疑義】

按有關房屋稅違憲、違法疑義乙節，曾於房屋稅，違憲！違法? (https://www.peopo.org/news/314871、http://www.lawtw.com/article.php?template=article_content&area=free_brow...)、 房屋稅回溯，確實違憲(https://www.peopo.org/news/315265 、http://www.lawtw.com/article.php?template=article_content&area=free_brow... ) 、房屋税，有問題（https://www.peopo.org/news/315467、http://www.lawtw.com/article.php?template=article_content&area=free_brow...）、台南市房屋稅，解套了?( https://www.peopo.org/news/315569、http://www.lawtw.com/article.php?template=article_content&area=free_brow...)、房屋稅補核定，有無權利失效?( https://www.peopo.org/news/315675、http://www.lawtw.com/article.php?template=article_content&area=free_brow...)等五文分別提及:

「一、不得僅以大法官會議釋字第369號解釋，就逕謂屋稅條例中剝奪人民財產權之相關條款，符合憲法第23條所明定之比例原則及憲法第7條所明定之平等原則……二、台南市政府及台北市政府，以暴增式房屋稅，使其他基本需要的獲得與滿足受到威脅或損害，侵害到人民的「適足住房權」……」

「一、房屋稅之回溯，有無違反「禁止溯及既往原則」?……而台北市政府或台南市政府房屋稅之回溯，確實並未得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，自無涉「禁止溯及既往原則」。惟台北市政府或台南市政府房屋稅之回溯，對人民而言，確實因房屋稅之暴增，而威脅或損害人民之其他基本需求，而侵害人民之適足住房權。二、房屋稅之回溯，有無違反「法律保留原則」? ……然綜觀房屋稅條例，並未規定或授權直轄市及縣 (市) 政府得以回溯(註三)，台南市政府卻在房屋稅條例未規定或授權直轄市及縣 (市) 政府得以回溯「房屋應納稅額」中「房屋標準單價」或「地段等級調整率」或「適用稅率」之情形下，以回溯「房屋標準單價」或「地段等級調整率」或「適用稅率」之方式，剝奪人民稅款(台北市政府打算回溯30年)，確實違反法律保留原則（即違憲）。……」

「……三、房屋稅有無違反「平等原則」及「量能課稅原則」?(一) 房屋現值就等於「個人之負擔能力」? 所謂「個人之負擔能力」，是否尚含房屋現值以外之其他須考量之因素?誠有疑義，值得再思考」……(二) 加入「地段等級調整率」，恐有誤……目前房屋應納稅額＝房屋標準單價 × 面積 × ( 1-折舊率×折舊經歷年數 )×地段等級調整率×適用稅率。其中的「1-折舊率×折舊經歷年數」，或符合房屋稅條例第11條所明定之「遞減原則」；但房屋稅條例第11條所明定之「扣除地價原則」卻因「地段等級調整率」之加入，而崩解。此「地段等級調整率」之加入，或有理由及其目的，惟最高行政法院105年度判字第101號判決(註三)「所謂房屋之價值常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變」，恐有誤解；實則土地之價值，常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變，惟房屋，除「投入資本及勞力去增益」或「不投入資本及勞力去維護」或「地震、火災等因素」或「自然折舊」，因而使房屋之價值增加或滅少或滅失外，甚難伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變（縱使有，也係土地價值增加之附隨效果，而非純伴隨諸多社會環境因素之變遷而改變）；如係以「房屋之價值常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變」之理由，而加入「地段等級調整率」，恐有誤。縱使主張「漲價歸公」之法理，也應用於「土地增值稅」才是。」。

「……一、財政部僅以解釋函（解釋性行政規則），將房屋現值之計算，從歷史成本改為重置成本，違憲……」

「……按房屋稅條例第11條第2項前段係規定「前項房屋標準價格，（編按：沒有應此法律文字）每三年重行評定一次」與後段「並應（編按：有應此法律文字）依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」，顯然有嚴格區別，自應將房屋稅條例第11條第2項前段「前項房屋標準價格，每三年重行評定一次」之規定，解釋為非強制規定(換言之，此項權利，亦含有義務性質，雖不可拋棄，惟得裁量)。又各縣市房屋稅，長年確實未依房屋稅條例第11條第2項之規定，重新核定公告房屋標準單價；惟各縣市目前適用之房屋標準單價，確實偏低，苟採權利失效原則，不准各縣市「補核定」每期之房屋標準單價，則與「量能課稅原則」也不儘相符。另構成行政法上權利失效之第二項要件，為「相對人正當信賴權利人不行使權利，而有積極之處分行為，以致權利人再行使權利時，對相對人造成不可期待之重大損害」，然本案義務人，一般不會有積極之處分行為。爰本文，基於「前開三項因素」及「行政法上權利失效，適用時，應從嚴為之」之法理，認為房屋稅長年未依房屋稅條例第11條第2項之規定，每三年重行評定公告房屋標準單價，於近來始回溯或補核定，並未權利失效。……」。

而本文要探究的是，舊屋加稅，除「以解釋函（解釋性行政規則），將房屋現值之計算，從歷史成本改為重置成本，違憲」及「侵害人民適足住房權」外，如從「時際法」之法理來看，是否違法?

一、有關「時際法」議題，與本案有關部分之法理

有關「時際法」議題，與本案有關部分之法理為：

(一)當法律有修正，而新、舊法規範對同一事實有不同之要件或效力規定時，到底應適用新法，抑或應適用舊法，原則上屬立法者之職權。立法者可以基於「法安定性」之考量，讓新法在公布生效後，對某部分事實仍延後發生其規制效力（意指讓舊法仍繼續對該部分事實有其規制效力，直到新法產生規制效力之時點）。立法者同樣可以基於「法進步性」之考量，讓公布生效之新法對某部分發生在新法公布生效前之事實，具有回溯之效力，使該等發生在前之事實仍然排除舊法之適用，而適用新法。

(二)但當立法者沒有針對「時際法」議題預為規劃時，執法者在適用法規，而面對新、舊法之適用選擇時，原則上僅能以「依新法之修正公布時點，決定新、舊法抽象效力交接時點，以該時點為準，劃分成二個時段（一為舊法適用時段，一為新法適用時段），再按事實發生於何一時段，以為新、舊法適用標準」。不可本諸「法安定性」或「法進步性」之考量，恣意決定新法之延後或回溯適用（註一）。

二、涉及本案議題部分，立法者已有所規劃

然涉及本案議題之房屋稅條例第11條，雖自90年7月1日施行後，未再修正，似乎無涉「時際法」議題，惟財政部卻分別於99年間及103年間，就房屋現值中的房屋構造標準單價之計算，發布兩種不同之解釋函，而發生「新、舊法規範對同一事實（房屋構造標準單價），有不同要件或效力規定」之情形，使本案議題與「時際法」發生交錯。

又就此，立法者雖未基於「法安定性」之考量，讓舊法仍繼續對該部分事實有其規制效力，直到新法產生規制效力之時點，也未基於「法進步性」之考量，讓公布生效之新法對某部分發生在新法公布生效前之事實，具有回溯之效力，使該等發生在前之事實仍然排除舊法之適用，而適用新法。

惟立法者業於稅捐稽徵法第1-1條:「(第1項)財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。(第2項)財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」中的第2項前段:「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力」有所規定；執法者，在「宣布違憲立即失效」或「宣布違憲，要求一定期間須檢討修法，而逾該期間未完成修法，該原條款因而失效」前，自應依之。

三、小結

從而，財政部以103年解釋函變更99年解釋函，將房屋構造標準單價之計算，從歷史成本改為重置成本，因不利於納稅義務人，自應自發布日起，發生效力。

然台南市政府，卻將103年解釋函之效力，及於90年6月後之舊屋，顯違反稅捐稽徵法第1-1條第2項前段之規定。

又財政部103年解釋函，其內容也有恣意決定,新解釋函(重置成本)可回溯適用之情形，有違時際法原則。

【註解】

註一：最高行政法院103年度裁字第981號裁定：「……2.有關「時際法」議題，與本案有關部分之法理則為： (1)當法律有修正，而新、舊法規範對同一事實有不同之要件或效力規定時，到底應適用新法，抑或應適用舊法，原則上屬立法者之職權。立法者可以基於「法安定性」之考量，讓新法在公布生效後，對某部分事實仍延後發生其規制效力（意指讓舊法仍繼續對該部分事實有其規制效力，直到新法產生規制效力之時點）。立法者同樣可以基於「法進步性」之考量，讓公布生效之新法對某部分發生在新法公布生效前之事實，具有回溯之效力，使該等發生在前之事實仍然排除舊法之適用，而適用新法。(2)但當立法者沒有針對「時際法」議題預為規劃時，執法者在適用法規，而面對新、舊法之適用選擇時，原則上僅能以「依新法之修正公布時點，決定新、舊法抽象效力交接時點，以該時點為準，劃分成二個時段（一為舊法適用時段，一為新法適用時段），再按事實發生於何一時段，以為新、舊法適用標準」。不可本諸「法安定性」或「法進步性」之考量，恣意決定新法之延後或回溯適用。(3)至於執法者可否以「立法者在立法過程中，對時際法議題處理有瑕疵」為由，「例外」基於「法安定性」與「法進步性」之權衡，而為「新法延後或回溯」之法律適用。理論上固然不能完全排除其可能性，但此等「例外」情形要有非常堅強之法理依據及強烈之規範需求，方能被肯認。 (4)至於釋憲機關認為下位法規範與上位之憲法規範意旨不符而宣告該法規範定期失效者，其宣告目的乃在於「督促相關公部門儘速制定符合憲法意旨之新法規範，以取代違憲之舊法規範，並在制定過程中為法進步性及法安定性之權衡，決定新法規範之在時間上適用範圍」。但原則上應無「如果相關公部門怠於在宣告期限內制定新法規範，違憲舊法規範即當然回溯至其制定時點起失其效力」之規範意旨存在，除非釋憲機關在解釋文或解釋理由書中特別指明此等規範意旨。」、101年度判字第187號判決；「而處理涉及時際法議題之個案事實，決定新、舊法何者應予適用時，其判準抽象，簡言之乃是「法進步性」與「法安定性」對立價值間之權衡取捨，而在制度設計上原則上應由立法者預為規劃，如果立法者未為規劃，再於個案中視案件特性，各別定之。至於信賴保護原則本屬法安定性原則之具體化，其在時際法議題中乃是附屬於法安定性之規範價值中，而無獨立適用餘地之。就本案而言，如果處理標準強調法進步性之規範價值，即如原判決之處理方式；若處理標準強調法安定性之價值，則上訴人主張之分期適用各該期損益週期有效實施之實證法亦屬可能之選項（上訴人在上訴理由中直接主張應分段適用，但卻沒有對該等法律適用之前提要件予以論述，這是本院認為其沒有思及時際法議題之理由所在）。由於本案上開客觀事實所涉及之時際法議題，立法者並未預為規劃，此即屬法院應予決定者。本院鑑於已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」規範與行為時所得稅法第66條之9之規範，雖然使用之規範手段有所不同，但規範目的均在促使企業將保留盈餘分配予股東，而使國家得以課徵股利所生之個人綜合所得稅，二者在評價上本不應為太大差異。且在92年度「二稅合一」法制已實行，加徵10％特別所得稅可以被「資產化」，列入股東可扣抵稅額帳戶中，總體言之，對上訴人亦較有利。另外上訴人在本案中也未特別說明除了（可扣抵）稅款多徵外，為何不適用已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」規範，對其造成稅額以外之其他財產上不利益，在此情況下，法安定性之權重比例在本案中實不如法進步性為大，故本案之法律適用，自應適用新法（即行為時所得稅法第66條之9之規定）。原判決在此基礎下為法律適用，亦無錯誤。」、101年度判字第833號判決：「1.按行政訴訟案件從時際法之觀點應如何為法規範之正確適用，基本上是個案法律解釋論之議題，而且應劃歸實體法領域討論，至於「裁判基準時」理論基本上只是協助法院作成判斷之參考標準而已，當然會因實體法中有關時際法之判準而被調整，本院92年度判字第1331號判決及98年度判字第822號判決之規範意旨要在上述法理背景下被理解。何況上訴人之本案訴訟根本沒有通過行政程序重開之門檻要件，行政程序重開請求權都未成立，也無進一步討論「該課予義務訴訟請求之實體爭議所應適用準據法」之必要。2.至於本院89年度判字第3026號判決要旨，是以未裁罰處分未確定為其適用前提，而與本案之情形不同（本案之情形為臺中高等行政法院99年度訴字第266號判決已確定），且該判決要旨是針對法律變更時，從實體法意義下之時際法觀點，決定應適用之實體法，也與司法院釋字第287號解釋內容（針對闡明法律規範本旨之個案解釋性函釋）不同，上訴人將之混為一談，自屬無據。何況上開判決意旨如欲在本案中討論適用可能性時，亦係以本案能通過「行政程序重開」門檻審查為其先決條件，但依上所述，本案無法通過門檻審查，又何能進入本案之實質審理。」等參照。

*榕樹學堂訊是全台灣第一個以生態調查及記錄為主軸的生態報 導，由 ET-today(東森新聞雲)名家(也是peopo公民 記者)，胡綺萱老 師及楊春吉老師，以生態調查及記錄的真實情況，呈現動物情，並提供相關即時鳥訊及蝶訊，供大家参考。當然，對於鳥友及蝶友的協助，榕樹學堂訊，亦由衷感 謝。榕樹學堂訊在peopo網址如下http://www.peopo.org/nancyyang。

** 楊春吉老師是法律、房地產及生態講師，在台灣法律網的新聞疑義專欄，有很多法律及房地產知識，可以參考。http://www.lawtw.com/article.php?template=article_category_list&article_...